- 作者：啄木鸟财税
- 发表时间：2023-07-07
企业在实行股权激励中，员工往往以低价或无偿取得企业股权或现金利益。对于这部分折价，实质上是企业给员工发放的现金或权益形式的激励收益，应在员工取得时计算纳税，那么是不是只有自然人直接持股才可以享受递延纳税？有限合伙持股平台可以递延纳税吗？
首先，在授予时不征税，因为员工还没有实际取得这部分的股票或者权利。对股票期权来说，在行权时才会产生纳税义务；而对于限制性股票，则是在股票解禁时员工才产生纳税义务。这时，员工就应该按照行权或解禁当日的市场价与授予时实际支付价格的差额，适用“工资薪金所得”税目去申报缴纳个税了。
对于上市公司实施的股权激励计划，依据财政部 税务总局2021年42号公告，可以适用“单独计税”的优惠政策，也就是说，股权激励收入可以不用并入员工当年的综合所得，而是单独适用综合所得的税率表计算纳税，这样在一定程度上可以降低适用税率，减轻税负。并且，股权激励计划在向税务机关备案后，可以从行权或解禁之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。
对于非上市公司员工取得的股权激励所得可以实行递延纳税政策。依据财税[2016]101号公告《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》规定了非上市公司进行股权激励时递延纳税的优惠政策，即“非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。”
但是实务中，大多数企业基于控制权的考虑，往往是通过搭建合伙企业或公司作为持股平台，让员工在持股平台里持股，这种间接持股模式是否可以适用101文规定的递延纳税政策呢？
合伙企业对外投资分回利息、股息、红利所得，根据国税函〔2001〕84号第2条规定，个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应按财税〔2000〕91号所附规定的第五条确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税时，税率是20%，按照所得直接作为应纳税所得额，没有扣除项。比如：合伙企业取得“利息、股息、红利”1000万元，根据合伙协议约定的分配比例，自然人合伙人甲分得10%，也就是100万元，应缴纳个人所得税为100万*20%=20万元。另外，合伙企业持有上市公司股票取得的利息、股息、红利所得，不适用财税〔2015〕101号规定的差别化个人所得税政策。
合伙企业投资转让所得需要按照“经营所得”缴纳个人所得税。根据财税[2008]159号《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》第二条规定：合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。
通过合伙企业间接持有公司股权是否涉及缴纳增值税？
合伙企业、有限公司、自然人股东持有股权（股票）期间的股息红利不需要缴纳增值税，但是合伙企业、有限公司作为持股平台转让其持有的上市公司股票需要缴纳增值税，自然人股东转让其持有的上市公司股票不需要缴纳增值税。合伙企业、有限公司、自然人股东转让其持有的非上市公司股权不需要缴纳增值税。
通过合伙企业间接持有公司股权来实现股权激励能否递延纳税？
依据财税〔2016〕101号文第一条第（二）款对递延纳税优惠政策做出了七个方面的限制规定，需同时满足：1.属于境内居民企业的股权激励计划。2.股权激励计划经公司董事会、股东（大）会审议通过。未设股东（大）会的国有单位，经上级主管部门审核批准。股权激励计划应列明激励目的、对象、标的、有效期、各类价格的确定方法、激励对象获取权益的条件、程序等。3.激励标的应为境内居民企业的本公司股权。股权奖励的标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。激励标的股票（权）包括通过增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式授予激励对象的股票（权）。4.激励对象应为公司董事会或股东（大）会决定的技术骨干和高级管理人员，激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。5.股票（权）期权自授予日起应持有满3年，且自行权日起持有满1年；限制性股票自授予日起应持有满3年，且解禁后持有满1年；股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年。上述时间条件须在股权激励计划中列明。6.股票（权）期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。7.实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业均不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围。公司所属行业按公司上一纳税年度主营业务收入占比最高的行业确定。
从递延优惠政策的税务处理角度，“101号文”规定符合条件的非上市公司股权激励在取得股权时不缴纳个人所得税，在未来转让股权时按照“财产转让所得”项目征收。通过合伙企业平台来持股，如果是以转让激励标的股票的方式退出，则先是合伙企业转让股票，然后再向激励对象分配收益。员工通过持股平台持股，持股平台股权或份额的价值锚定的仍然是主体公司股权的价值，员工持股平台的目的仍然是获得主体公司的股权，也就是说激励标的实质上仍然是“本公司的股权”。这里是存在解释的空间的，因此，不同税务机关有不同的理解。
依据《关于〈国有科技型企业股权和分红激励暂行办法〉的问题解答》符合条件的国有科技型企业实施的股权激励计划中采用间接持股模式的也可适用“101号文”的递延纳税优惠政策。但仅适用于国有科技型企业，其它企业不能以此为依据主张股权激励计划中采用间接持股模式可直接适用递延纳税优惠政策。
【总结】
综上，从政策解读来看，除特定类型的公司（国有科技型企业）外，没有明确的政策文件或者官方答复支持非上市公司持股平台适用递延纳税政策；但从实践来看，各地税务机关口径不一，确实存在非上市公司持股平台适用递延纳税政策成功备案的案例。因此企业要预先与公司所在地的主管税务部门充分沟通，以期达到最佳的激励效果并避免产生额外的税务合规风险。
本文来源 | 亿企学会整理。
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