- 作者：啄木鸟财税
- 发表时间：2023-09-01
为了进一步活跃资本市场、提振投资者信心，上周末财政部、税务总局发布2023年第39号公告，自2023年8月28日起，证券交易印花税实施减半征收。
这项优惠政策对我们一般企业影响不大，但是在实务中，企业的股权代持是很常见的。提到代持，就会涉及代持股还原，在上市之前，名义股东将其代持的股权一般不会过户到实际股东名下。但是如果要上市了，为了明晰股权关系，名义股东将其代持的股权就会过户到实际股东名下了，或者实际股东或出资人出于其他考量，解除股权代持关系以自己名义直接持股。那么代持股还原，是否需要缴税呢？
对于代持股的税收问题目前尚无系统规定，目前，仅有国家税务总局公告2011年第39号《关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》对代持股还原问题有所涉及。第二条规定，因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持的限售股转让的税务处理如下：
一是企业对外转让上述限售股的收入，应作为企业应税收入计算纳税，完成纳税义务后的转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税；二是依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。而这条规定仅适用于上市公司的“限售股”。企业和个人之间的限售股代持还原，被定性为不属于转让限售股的交易，因此不应缴税。那其他情形下股权代持还原需要缴税吗？
首先，我们来看下代持股还原是否为应税事项？
在股权代持关系中，当事人往往会通过《股权代持协议》约定一些核心条款：譬如，名义股东代实际出资人在股东名册上显名；标的股权和投资收益由实际出资人享有；名义股东需接受实际投资人的指示，代其行使公司法与章程授予的股东权利。
正确认识股权代持关系，需要从两种形式来理解。
就公司法的视角来看，从形式上说公司以股东名册记载的名义股东为股东，名义股东就是真正的股东，可以行使股东权利，应按照股权转让课征所得税。相反，实际出资人因未被记载于股东名册上，股东身份不为公司所确认，不得直接向公司主张任何股东权利。而就民法视角来看，实质上实际出资人与名义股东存在合同关系，应从当事人意思自治角度出发，只要没有触及法律的禁止性规定或公共道德、公序良俗，交易当事人的真实意思应尽量予以满足和保护，而不能简单地凭登记或公示片面地违背交易者的真实愿望，应依据实质课税原则，所以实际上代持股还原并非真正意义上的股权转让，因此进行的股权转让无需缴纳所得税。
那么，实务中股权代持还原到底要不要缴税呢？
实践中，各地税务机关执法口径并不统一，大部分的股权代持还原还是依照股权转让的规定处理的。
我们来看个案例：在股权转回过程中，税务局依据净资产确定个税金额为139.45万元。2021年9月30日，广东某医疗科技股份有限公司在科创板首次公开发行股票招股书（注册稿）中，揭示了股权代持的形成原因和解除情况。黄某的表兄马某代持其股权，由于公司策划上市，2011年5月，在中介机构的指导和规范下，黄某将与马某之间的代持安排恢复为真实股权关系，同意马某将其持有该公司47.40%的股权（对应出资额474万元）转让给黄某，转让价格为474万元。为了奖励马某之前的工作，黄某将剩余的3.60%的股权无偿赠予马某。由于代持还原涉及的股权转让因转让目的系解除代持，恢复被代持方的实际股东身份，被代持方与代持方双方确认无需支付对价，但相关方仍需按照本次股权转让价格缴纳相应的个人所得税；因此当地税务局审核确认后，上述股权转让应按照实际转让价格与每股净资产之间的差额核定征收个人所得税139.45万元。最后，马某依照规定向税务部门申报缴纳个人所得税，而相关税款实际由黄某支付。
依据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第三条的规定，股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为。同时，根据该管理办法第四条的规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。
也就是说，如果“认名义股东，不认实际代持”，则代持股还原的操作模式完全符合上述规定的股权转让，属于个人所得税应税事项。
然而，剖析股权代持的实质，我们可以看出：隐名股东是出资的实际缴纳者，并通过委托名义股东间接行使股东权利。在实务中，也存在经与税务机关沟通后，不征收个人所得税的案例。2016年3月，南京某股份有限公司股东张某意识到股权代持事项直接影响公司上市，故决定进行股权代持还原。全体股东一致同意公司原股东费某、范某分别将持有的公司60万元、40万元出资额作价0万元转让给股东张某，因为股权转让系解除代持，股权还原，故股权转让定价均为0元。为了得到税务部门对无偿转让解除代持的认可，各方同意使用司法裁决来确认历史上的股权代持关系，最终通过司法判决确定代持协议效力，实现0元代持股回归。
实践中，在股东解除代持协议时，有的税务机关会要求显名股东按照公允价值计算缴纳个人所得税。但是就经济实质而言，代持股还原中实际出资人并未取得任何收益，本不应缴纳个人所得税。依据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第十三条规定：符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：1.能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；2.继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；3.相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；4.股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。如果代持符合以上情形，可尝试与税务机关沟通，以较低，甚至0元的对价转让股权，以减轻对应的个税扣缴义务；如果不符合以上规定，也可以通过司法诉讼、仲裁的形式，获得公信力较高的判决或裁定，便于获得税务机关认可。
【总结】
在实际操作过程中，虽然代持的法律关系是客观存在的，纳税人往往因为缺乏充足的证明材料而无法说服税务机关按照经济实质课税，最终被迫接受按照公允价格计税的补税决定。因此为了维护自身的合法涉税权益，应尽可能留存出资证据、争取实质课税。
本文来源 | 亿企学会整理、一起聊个税
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